Владимир Воинов, ведущий юрист компании "Пепеляев Групп"
Значительным событием уходящего года в налоговой сфере обещает стать назначенное на 15 ноября рассмотрение Президиумом ВАС РФ дела компании "Северный Кузбасс" по вопросу применения российских правил "тонкой" (недостаточной) капитализации. Высокая значимость этого дела объясняется тем, что впервые в практике Президиума ВАС РФ будет рассматриваться крайне сложный вопрос о соотношении положений о недискриминации, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, и российских правил недостаточной капитализации, предусматривающих в определенных случаях переквалификацию в дивиденды процентов, начисленных по долговым обязательствам налогоплательщика.
Напомним, что в соответствии с пунктами 2 – 4 статьи 269 НК РФ отдельному рассмотрению подлежат долговые обязательства российской организации перед иностранной компанией, владеющей более 20% уставного капитала этого налогоплательщика, а также ряд других долговых обязательств, связанных с такой доминирующей иностранной компанией. В случае превышения установленного законом соотношения размера таких обязательств и собственного капитала налогоплательщика часть процентов по этим долговым обязательствам подлежит переквалификации в дивиденды. В свою очередь это приводит к тому, что "переквалифицированные проценты" не могут учитываться в расходах налогоплательщика при исчислении налога на прибыль.
Обстоятельства вышеуказанного дела как раз и состоят в том, что с точки зрения норм НК РФ долговые обязательства российского налогоплательщика, действительно, подпадали под действие российских правил тонкой капитализации.
Тем не менее, суды трех инстанций, рассмотревшие дело, посчитали, что такое применение норм НК РФ было бы недопустимым в силу положений о недискриминации, включенных в соглашения, которые заключены Россией со Швейцарской Конфедерацией (от 15.11.1995) и с Республикой Кипр (от 05.12.1998). Пункт 4 статьи 24 этих соглашений предусматривает, что "предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства, не должны подлежать в первом упомянутом Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого Государства".
В рассматриваемом деле судами было установлено, что в капитале российского налогоплательщика участвуют две иностранные компании: одна – прямо (швейцарская компания), вторая – косвенно (кипрская компания). Учитывая приоритет норм соглашений, заключенных Россией со Швейцарией и Кипром, суды трех инстанций признали недействительным решение налогового органа, который исключил спорные проценты из состава расходов налогоплательщика при исчислении налога на прибыль. Вывод судов представляется вполне логичным, поскольку в России обязательным и необходимым условием применения достаточно обременительных правил тонкой капитализации как раз является прямое или косвенное участие иностранной компании в капитале российского налогоплательщика.
Передавая дело в Президиум ВАС РФ, коллегия судей в Определении от 12.08.2011 г. № 8654/11 указала, что вопросы определения состава расходов, учитываемых при налогообложении в Российской Федерации прибыли российских организаций, находятся в юрисдикции национального, то есть российского, законодательства. Следуя этой логике, при исчислении налога на прибыль российских организаций положения международных соглашений применению не подлежат. Также коллегия судей ВАС РФ отметила в своем определении, что "суды при рассмотрении данного спора, мотивируя свои выводы, ошибочно ссылались на статьи 24 Соглашения от 15.11.1995 и Соглашения от 05.12.1998, придав им более широкое толкование, фактически исключив возможность применения пункта 2 статьи 269 Кодекса при учете процентов по контролируемой задолженности".
При рассмотрении указанного дела Президиуму ВАС РФ придется ответить на ряд сложных вопросов из области международного налогообложения и международного права. Так, в частности, суду надзорной инстанции предстоит либо подтвердить уже высказанную им ранее позицию о применимости положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения при исчислении налога на прибыль российских организаций, либо каким-то образом отойти от нее. Дело в том, что в Постановлении от 18.04.2006 г. № 14163/05 суд надзорной инстанции прямо указал на то, что суды нижестоящих инстанций ошибочно не применили соответствующее соглашение об избежании двойного налогообложения при исчислении налоговых обязательств российского налогоплательщика.
Фраза о "широком толковании" положений международных налоговых соглашений, "исключающем возможность применения пункта 2 статьи 269 Кодекса" также требует ответа и на вопрос о том, в какой мере нормы внутреннего российского законодательства должны (и могут ли вообще) влиять на толкование и применение положений международных договоров. Более того, ожидаемое Постановление Президиума ВАС РФ позволит ответить в целом и на вопрос о том, каким образом в нашей стране применяются положения международных договоров в весьма чувствительной для инвесторов налоговой сфере и гарантированы ли инвесторы от изменения правил налогообложения "задним числом" путем нового толкования по сравнению со сложившейся ранее судебной практикой.
Сложность дела, переданного в Президиум ВАС РФ, объясняется тем, что несмотря на значительное число международных налоговых договоров, заключенных Российской Федерацией, в практике арбитражных судов их положения применяются нечасто. Именно поэтому позиция Президиума ВАС РФ в указанном деле окажет влияние не только на применение российских правил тонкой капитализации, но и, в первую очередь, на то, каким образом арбитражные суды в будущем будут толковать и применять положения международных налоговых договоров.
